財政部對持有待售準則有關問題解讀
作 者：財政部 來 源：財政部網站發表日期：2018-03-13
我部于2017年5月印發了《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》（財會〔2017〕13號，以下簡稱持有待售準則），為便于理解，現就有關問題解讀如下：
一、關于會計科目
企業應當設置以下科目，正確記錄和反映持有待售的非流動資產和處置組的相關交易或事項：
1.“1481持有待售資產”科目。本科目核算持有待售的非流動資產和持有待售的處置組中的資產。本科目按照資產類別進行明細核算。企業將相關非流動資產或處置組劃分為持有待售類別時，借記本科目，按已計提的累計折舊、累計攤銷等，借記“累計折舊”、“累計攤銷”等科目，按各項資產賬面余額，貸記“固定資產”、“無形資產”、“長期股權投資”、“應收賬款”、“商譽”等科目，已計提減值準備的，還應同時結轉已計提的減值準備。本科目期末借方余額，反映企業持有待售的非流動資產和持有待售的處置組中資產的賬面余額。
2.“1482持有待售資產減值準備”科目。本科目核算適用持有待售準則計量規定的持有待售的非流動資產和持有待售的處置組中資產計提的減值準備。本科目按照資產類別進行明細核算。初始計量或資產負債表日，持有待售的非流動資產或處置組中的資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目。后續資產負債表日，持有待售的非流動資產或處置組中的資產減值轉回的，按允許轉回的金額，借記本科目，貸記“資產減值損失”科目。本科目期末貸方余額，反映企業已計提但尚未轉銷的持有待售資產減值準備。
3.“2245持有待售負債”科目。本科目核算持有待售的處置組中的負債。本科目按照負債類別進行明細核算。企業將相關處置組劃分為持有待售類別時，按相關負債的賬面余額，借記“應付賬款”、“應付職工薪酬”等科目，貸記本科目。本科目期末貸方余額，反映企業持有待售的處置組中的負債的賬面余額。
4.“6115資產處置損益”科目。本科目核算企業出售劃分為持有待售的非流動資產（金融工具、長期股權投資和投資性房地產除外）或處置組（子公司和業務除外）時確認的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產、在建工程、生產性生物資產及無形資產而產生的處置利得或損失。本科目按照處置的資產類別或處置組進行明細核算。債務重組中因處置非流動資產產生的利得或損失和非貨幣性資產交換中換出非流動資產產生的利得或損失也在本科目核算。企業處置持有待售的非流動資產或處置組時，按處置過程中收到的價款，借記“銀行存款”等科目，按相關負債的賬面余額，借記“持有待售負債”科目，按相關資產的賬面余額，貸記“持有待售資產”科目，按其差額借記或貸記本科目，已計提減值準備的，還應同時結轉已計提的減值準備；按處置過程中發生的相關稅費，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。期末，應將本科目余額轉入“本年利潤”科目，本科目結轉后應無余額。
二、關于擬結束使用而非出售的非流動資產或處置組
企業不應當將擬結束使用而非出售的非流動資產或處置組劃分為持有待售類別。原因是企業對該非流動資產或處置組的使用實質上幾乎貫穿了其整個經濟使用壽命期，其賬面價值并非主要通過出售收回，而是主要通過持續使用收回，例如，因已經使用至經濟壽命期結束而將某機器設備報廢，并收回少量殘值。對于暫時停止使用的非流動資產，企業不應當認為其擬結束使用，也不應當將其劃分為持有待售類別。
三、關于公允價值的確定
對于劃分為持有待售的非流動資產或處置組，企業應當按照《企業會計準則第39號——公允價值計量》的有關規定確定其公允價值。具體來說，如果企業已經獲得確定的購買承諾，應當參考交易價格確定持有待售的非流動資產或處置組的公允價值，交易價格應當考慮可變對價、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。如果企業尚未獲得確定的購買承諾，例如對于專為轉售而取得的非流動資產或處置組，企業應當對其公允價值做出估計，優先使用市場報價等可觀察輸入值。
四、關于持有待售長期股權投資的會計處理
有些情況下，企業出售對子公司投資但并不喪失對其控制權，企業不應當將擬出售的部分對子公司投資或對子公司投資整體劃分為持有待售類別。
有些情況下，企業因出售對子公司的投資等原因導致其喪失對子公司的控制權，出售后企業可能保留對原子公司的部分權益性投資，也可能喪失全部權益，企業應當在擬出售的部分對子公司投資滿足持有待售類別劃分條件時，在母公司個別財務報表中將對子公司投資整體劃分為持有待售類別，而不是僅將擬處置的部分投資劃分為持有待售類別；在合并財務報表中將子公司所有資產和負債劃分為持有待售類別，而不是僅將擬處置的部分投資對應的資產和負債劃分為持有待售類別。但是，無論對子公司的投資是否劃分為持有待售類別，企業始終應當按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定確定合并范圍，編制合并財務報表。
企業出售對子公司投資后保留的部分權益性投資，應當區分以下情況處理：（1）如果企業對被投資單位施加共同控制或重大影響，在編制母公司個別財務報表時，應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》有關成本法轉權益法的規定進行會計處理，在編制合并財務報表時，應當按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》的有關規定進行會計處理；（2）如果企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行會計處理。
按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，對聯營企業或合營企業的權益性投資全部或部分分類為持有待售資產的，應當停止權益法核算；對于未劃分為持有待售類別的剩余權益性投資，應當在劃分為持有待售的那部分權益性投資出售前繼續采用權益法進行會計處理。
五、關于銜接規定
持有待售準則規定，對于持有待售準則施行日存在的持有待售的非流動資產、處置組和終止經營，應當采用未來適用法處理。準則施行日之后符合終止經營定義的，應當按照持有待售準則規定，對可比會計期間的比較數據進行調整，在財務報表列示和披露該終止經營當期和可比會計期間的有關信息。
在編制2017年年報時，對于利潤表的“持續經營凈利潤”和“終止經營凈利潤”項目，企業應當根據《企業會計準則第30號——財務報表列報》的規定，列報可比會計期間的相應數據。
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