【財(cái)會(huì)】交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅法差異
作 者：高金平 來 源：新企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)發(fā)表日期：2012-06-14
l 交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，著重于該金融資產(chǎn)與金融市場的緊密結(jié)合性，反映該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場變量變化對(duì)其價(jià)值的影響，進(jìn)而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。
相關(guān)的賬務(wù)處理如下：
1、企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已到付息期尚未領(lǐng)取的利息或已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。
2、交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。
3、資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反的會(huì)計(jì)分錄。
4、出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
l 交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅法差異：
1、購入交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)借記“投資收益”科目，稅法要求計(jì)入投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2、股息所得的確認(rèn)時(shí)間為被投資方宣告分配的當(dāng)天，紅利所得的確認(rèn)時(shí)間為被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本的當(dāng)天，利息收入為合同或協(xié)議約定的應(yīng)付利息日期的當(dāng)天。因此，已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所得，而應(yīng)沖減應(yīng)收股利，作為企業(yè)墊款的收回。其稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理相同。
3、交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，按稅法規(guī)定，此現(xiàn)金股息應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股息所得，但該股息所得可享受免稅優(yōu)惠，因此應(yīng)作納稅調(diào)減處理。但如果屬于持有期未滿12個(gè)月的股票投資，在持有期間取得的股息應(yīng)當(dāng)計(jì)入所得總額征稅，不作納稅調(diào)整。
交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)當(dāng)期損益，由于交易性金融資產(chǎn)約定的付息日期與實(shí)際付息期一致，因此稅法確認(rèn)利息收入的日期和金額與會(huì)計(jì)處理一致，不作納稅調(diào)整。
被投資方發(fā)放股票股利，投資方作備查登記不作賬務(wù)處理，但稅法要求視同分配處理，相當(dāng)于“先分配再投資”，應(yīng)確認(rèn)紅利所得，同時(shí)追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)紅利所得還應(yīng)區(qū)別情況處理：通常情況下，紅利所得可以享受免稅優(yōu)惠，這與會(huì)計(jì)上不作賬務(wù)處理的結(jié)果是一致的，因此無需作納稅調(diào)整。但如果屬于持有期未滿12個(gè)月的股票投資，在持有期間取得的紅利所得（送股），應(yīng)當(dāng)按面值調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
4、資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面余額的差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，不確認(rèn)所得或損失，計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整。
5、出售交易性金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按計(jì)稅基礎(chǔ)扣除。賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額應(yīng)作納稅調(diào)整處理。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目結(jié)轉(zhuǎn)“投資收益”，對(duì)損益無影響，不作納稅調(diào)整。
l 案例分析：
某股份公司在2008年6月10日以每股15元的價(jià)格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.2元）購進(jìn)某股票20萬股確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，另支付相關(guān)稅費(fèi)1.2萬元，6月15日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利；6月20日以每股13元又購進(jìn)該股票10萬股，支付相關(guān)稅費(fèi)0.6萬元，6月30日該股票價(jià)格下跌到每股12元；9月20日以每股16元的價(jià)格將該股票18萬股出售，支付相關(guān)稅費(fèi)1萬元，2008年12月31日該股票剩余12萬股，每股公允價(jià)值為17元。相關(guān)會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理如下（所得稅會(huì)計(jì)處理省略）：
1、2008年6月10日，
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 2 960 000
應(yīng)收股利 40 000
投資收益 120 000
貸：銀行存款 3 012 000
稅務(wù)處理：購入股票支付的相關(guān)稅費(fèi)1.2萬元不得在本期稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1.2萬元。該項(xiàng)股票投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為297.2萬元。
2、2008年6月15日，
借：銀行存款 40 000
貸：應(yīng)收股利 40 000
稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理一致。
3、2008年6月20日，
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 300 000
投資收益 6 000
貸：銀行存款 1 306 000
稅務(wù)處理：購入股票的相關(guān)稅費(fèi)6 000元不得在本期稅前扣除，該項(xiàng)股票投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為427.8萬元（2 972 000 + 1 306 000）。
4、2008年6月30日，
公允價(jià)值變動(dòng)損益=公允價(jià)值-賬面價(jià)值=300 000×12-（2 960 000+1 300 000）= -660 000（元）
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 660 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 660 000
稅務(wù)處理：公允價(jià)值變動(dòng)損益借方金額不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增所得額66萬元。
5、2008年9月20日，
借：銀行存款（180 000×16-10 000） 2 870 000
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（660 000×18/30） 396 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本（4 260 000×18/30） 2 556 000
投資收益 710 000
借：投資收益 396 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 396 000
稅務(wù)處理：股票處置收益71 000元，
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入-計(jì)稅基礎(chǔ)-相關(guān)稅費(fèi)=2 880 000-4 278 000×18/30-10 000=303 200（元）
應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額=710 000-303 200=406 800（元）
剩余12萬股計(jì)稅基礎(chǔ)=4 278 000×12/30=1 711 200（元）
6、2008年12月31日，
公允價(jià)值變動(dòng)損益=公允價(jià)值-賬面價(jià)值=120 000×17-（2 960 000+1 300 000-660 000-2 556 000+396 000）=2 040 000-1 440 000=600 000（元）
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 600 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 600 000
稅務(wù)處理：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”貸方金額不確認(rèn)所得，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬元。
前期累計(jì)納稅調(diào)整金額=12 000+6 000+660 000-406 800-600 000=-328 800（元）
截至2008年12月31日，剩余股票賬面價(jià)值204萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)171.12萬元，差額32.88萬元在處置時(shí)作納稅調(diào)整。
說明：納稅調(diào)整及所得稅會(huì)計(jì)處理應(yīng)在年末進(jìn)行，本例是為了展示納稅調(diào)整的全過程，在每筆業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)作了分步調(diào)整。
參考文獻(xiàn)：高金平. 新企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析. 北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.6
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