守護審計質量“生命線”
作 者：屈濤 來 源：中國會計報發表日期：2014-10-27
10月13日，備受業界關注的《注冊會計師職業判斷指南》正式出爐。
什么是職業判斷？職業判斷指南對注冊會計師的執業過程有何影響？
“大到財務報告的審計意見類型，小到內部控制的有效性、重要性、確定所需實施的審計程序的性質等，注冊會計師的執業過程就是依據能力、經驗、職業道德等要素做出一系列判斷的過程。”南開大學商學院張繼勛表示，職業判斷貫穿于審計計劃、實施、報告全過程，是審計質量的生命線。
業界一致公認，高質量的職業判斷，對于提升審計質量、提高會計信息質量、樹立會計師專業權威、營造良好的資本市場環境，具有十分重要的意義。
職業判斷是會計職業的精髓
注冊會計師之所以能成為一個職業，并被稱為專業人士，正是因為他們能夠做別人做不了的職業判斷。
中國注冊會計師協會副會長兼秘書長陳毓圭告訴記者：“職業判斷是會計職業的精髓，從本質上講，注冊會計師的職業活動是由一系列職業判斷構成的。注冊會計師從事的每項業務都要進行職業判斷，每個環節都存在職業判斷，而這種職業判斷，是其他人無法替代的。從這個意義上說，職業判斷構成了整個會計職業活動，它既是會計職業的一個重要特征，也是注冊會計師職業價值的重要體現。”
為此，注冊會計師需要具備良好的職業判斷能力，并不斷提高這種能力。陳毓圭指出，“職業判斷能力是一種綜合能力，更是注冊會計師勝任能力的核心。”
在談到職業標準與職業判斷的關系時，陳毓圭表示，會計標準、審計標準等，本質上都是會計職業作為一個集體所做出的判斷。但是，判斷是有層次的，注冊會計師在將職業標準轉化為具體的行動時，還需要做出進一步的判斷。因此，在有職業標準的情況下，同樣離不開職業判斷。應對經濟環境的不確定性
正如美國前財政部部長魯賓所言：“天下唯一確定的是不確定性。”會計也不例外。
中央財經大學會計學院副院長吳溪強調，不確定性是注冊會計師進行職業判斷的前提。經濟環境越復雜，注冊會計師面臨的審計風險就越大，這也越考驗其職業判斷能力。
隨著社會經濟的不斷發展，經濟環境日益復雜多變，實體經營不確定性日益增加。在這種經濟環境下，實體從事的每項經濟業務都面臨著或多或少的風險，大部分會計事項都具有不同程度的不確定性。
譬如，賒銷業務存在壞賬風險，產品擔保和售后服務會導致或有負債等。財務報告編制者在面對這些不確定性時，需要進行一定程度的估計，即財務報告編制者需要作出職業判斷。為了對財務信息發表意見，注冊會計師就需要對財務報告編制者的判斷進行再判斷。
在張繼勛看來，職業判斷是一種主觀見之于客觀的行為，它是注冊會計師依照職業標準，根據自身專業知識、經驗和能力做出的專業判斷。
“相對于會計的職業判斷，審計的職業判斷更復雜更專業，因此而對注冊會計師提出的要求更高。”張繼勛進一步解釋說，會計的職業判斷主要是針對一些具體的事項做出的判斷，如一項資產是否發生減值、資產減值準備的計提金額多大等，這些由財務人員根據準則做出判斷，相對比較容易；而審計的職業判斷除了要對這些會計職業判斷進行再判斷外，還需要做出一些更加復雜的判斷，比如審計意見如何選擇、持續經營能力如何、有否重大錯報風險等。同時，審計判斷貫穿審計全過程，比會計中的職業判斷要廣泛得多，且專業性更強，復雜性更高。
讓審計職業判斷更規范系統
近年來，職業判斷的復雜度與風險越來越高。事實上，世界各國的審計失敗事件不斷發生，而審計失敗的發生與審計人員沒能準確把握職業判斷有著直接的關系。提高職業判斷的質量是審計人員避免審計風險、實現審計目標的一個重要途徑。
但問題的關鍵是，如何將一種看似“主觀”的行為規范化系統化？
瑞華會計師事務所合伙人范志偉告訴記者，此前，并沒有相應的文件對職業判斷作出規范。如何做出職業判斷？有哪些過程和步驟？衡量職業判斷質量的標準有哪些？這些問題并沒有一個系統清晰的解釋。
該指南指出，準確性和意見一致性、決策一貫性和穩定性、可辯護性和書面記錄，是衡量職業判斷質量的標準。
譬如，在審計工作中，如果同一注冊會計師在不同時點，基于相同或相似的情況得出的職業判斷結論相同或相似，則該職業判斷具有較高的穩定性。再如，對職業判斷進行詳細的書面記錄可提高判斷決策的可辯護性。
在范志偉看來，指南一方面明確了職業判斷的決策過程和理論框架，讓注冊會計師在職業判斷過程中有了參照；另一方面明確了職業判斷的質量特征，對什么樣的判斷是好的判斷、什么樣的判斷不滿足行業標準，有了一系列清晰的衡量指標，這對于解決實務中的分歧與評價職業判斷質量意義重大。
此次指南的出爐彌補了關于審計判斷的一項空白。針對注冊會計師職業判斷的決策過程，指南還明確了五個步驟：確定職業判斷的問題和目標；收集和評價相關信息；識別可能采取的解決方案；評價可供選擇的方案；得出職業判斷結論并作出書面記錄。
“該指南的實用性較強，既能規范注冊會計師的判斷行為，又能指導注冊會計師不斷提高職業判斷的能力，進而提高整個行業的審計質量。”張繼勛表示。
事實上，指南要求注冊會計師“還原”并以文字記錄整個判斷的過程，這意味著，此前固化于專家頭腦中的成熟經驗將以文字的形式系統地記錄下來。而對于新入行的或經驗不足的注冊會計師而言，指南的技術指導作用更大。
吳溪認為，從學術研究的角度看，指南的研究意義也很大。此前，盡管大家都意識到職業判斷的重要性，但卻無從下手。如今，指南要求將存在于專家大腦中的寶貴知識系統化記錄下來，這對幫助學術界研究職業判斷來說意義重大。
“事實上，在審計風險日益加大的經濟環境下，指南的出臺既能規范指導注冊會計師的職業判斷行為、提高職業判斷的質量，又能在一定程度上降低審計風險、保護注冊會計師。”吳溪說。
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