關于所得稅會計的探討
——從暫時性差異中分析遞延所得稅
摘要：財務會計與稅法遵循的原則不同，服務的目的不同，因而會計處理與稅法規定存在一定的差異。本文從現行的企業所得稅政策法規和《企業會計準則》的對比分析中，找出了28項暫時性差異，并以此為切入點，全面歸納分析了由于暫時性差異導致遞延所得稅的處理問題。
關鍵詞： 暫時性差異 遞延所得稅 分析
暫時性差異主要產生于某些資產、負債的賬面價值與計稅基礎之不同。資產、負債的賬面價值，是依據會計規范確定的、基本構成資產負債表相關資產、 負債的報告價值;資產、負債的計稅基礎，則是根據稅收規范確定的、計稅時歸屬于相關資產、負債的金額。計稅基礎的正確理解，無疑是正確界定暫時性差異的前 提，從而構成正確使用資產負債表債務法的突破口，進而影響遞延所得稅的確認。
一、資產負債表債務法的確認、計量步驟及核算程序
1.確認、計量步驟：
首先，按照相關企業會計準則規定，確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。
其次，按照企業會計準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。
最后，比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除企業會計準則中規定的特殊情況外，分應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認、計量遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，區別不同情況分別計入商譽、資本公積和所得稅費用。
2.核算程序：
首先，在確認暫時性差異的基礎上，確定該資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余 額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為構成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅。
其次，按照適用的稅法規定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅(即當期所得稅)，同時結合當期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債(即遞延所得稅)，作為利潤表中應予確認的所得稅費用。
說明：所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅
本期(遞延所得稅資產、遞延所得稅負債)發生額=(遞延所得稅資產、遞延所得稅負債)期末余額-期初余額
本期所得稅費用=本期應交所得稅+本期遞延所得稅資產、遞延所得稅負債貸方發生額-本期遞延所得稅資產、遞延所得稅負債借方發生額
上述本期遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的發生額中應扣除不影響所得稅費用的發生額，如計入商譽和所有者權益的資本公積等。
在采用資產負債表債務法核算遞延所得稅時，如果預計轉回期的稅率能夠合理確定，發生時按預計轉回期的稅率核算。另外，不論發生或是轉銷期間，如果稅率變動，均應按其進行調整。
二、稅法與會計的暫時性差異對比分析
暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。資產負債表債務法下，僅確認暫時性差異的所得稅影響，原按照利潤表下納稅影響 會計法核算的永久性差異，因從資產負債表角度考慮，不會產生資產、負債的賬面價值與其計稅基礎的差異，即不形成暫時性差異，對企業在未來期間計稅沒有影 響，不產生遞延所得稅。
表1 稅法與會計的暫時性差異對比分析表
| 序號 | 暫時性差異項目 | 暫時性差異的原因 |
| 1 | 應收賬款 | 企業按會計準則計提的壞賬準備，在計算應納稅所得額時不得扣除。企業實際發生壞賬時，稅法允許在計算納稅所得額時扣除。 |
| 2 | 交易性 金融資產 |
會計上按公允價值計量，稅法按歷史成本作為計稅基礎。初始確認時交易費用計入當期損益，但計稅時該項交易費用在交易性金融資產出售時才允許抵扣當期應納稅所得額。 |
| 3 | 可供出售 金融資產 |
會計上按公允價值計量，稅法按歷史成本作為計稅基礎。由于公允價值與賬面價值的差額部分計入資本公積，故無需作納稅調整。可供出售金融資產減值準備不得在稅前扣除。 |
| 4 | 長期股 權投資 |
（1）在成本法核算下，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當 按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，而不再區分有關利潤分配是屬于投資前的還是投資后的；計提減值準備相應減少長期股權投資賬面價 值；被投資方用留存收益轉增股本，投資方不作賬務處理。 （2）在權益法下，投資日投資成本小于目標公司可辨認凈資產公允價值份額確認當期損益，同時調整投資成本；長期股權投資的賬面價值隨著被投資方所有者權益 的變動而做相應調整；計提減值準備相應減少長期股權投資賬面價值；被投資方用留存收益轉增股本，投資方不作賬務處理。 （3）稅法規定，計稅基礎按照歷史成本確定，被投資方用留存收益轉增股本，投資方相應追加投資計稅基礎。 （4）國稅函〔2010〕79號，企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。 被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。 （5）稅法規定，居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益免稅，即作為投資企業，其在未來期間自被投資單位分得有關現金股利或利潤時，該部分現金股利或利潤免稅。 （6）稅法規定，股權轉讓執行國稅函【2008】264號的規定。 |
| 5 | 存貨 | （1）存貨減值準備（含建造合同預計損失準備）不得在稅前扣除。 （2）建造合同資產（建造時間超過12個月的飛機、船舶、大型設備、開發產品等），因會計資本化利息大于稅法資本化利息，導致會計基礎大于稅法基礎。 |
| 6 | 持有至 到期投資 |
持有至到期投資減值準備不得在稅前扣除；一次還本付息投資，其利息收入的確認時間與計稅收入的確認時間不同。 |
| 7 | 商譽 | （1）非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，按照會計準 則規定應確認為商譽。按照稅收法規規定作為免稅合并的情況下，計稅時不認可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎為零，兩者之間的差額形成應納稅暫時 性差異,會計準則中規定不確認與其相關的遞延所得稅負債。 （2）商譽在非同一控制下的企業合并時產生，商譽不得攤銷，但可計提減值準備。 （3）稅法規定，外購的商譽在整體轉讓或公司清算時一次性扣除。 （4）按照會計準則規定在非同一控制下企業合并中確認了商譽，并且按照所得稅法規的規定該商譽在初始確認時計稅基礎等于賬面價值的，該商譽在后續計量過程中因會計準則規定與稅法規定不同產生稅暫時性差異的，應當確認相關的所得稅影響。 |
| 8 | 固定資產 | （1）由于殘值、固定資產折舊、減值準備等因素導致不同年度的會計折舊與稅法折舊不同從而導致固定資產賬面價值與計稅基礎不同。 （2）《企業會計準則第21號——租賃》中規定承租人應當將租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，稅法 規定融資租入資產應當按照租賃合同或協議約定的付款額以及在取得租賃資產過程中支付的有關費用作為其計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允 價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，由于融資租賃固定資產的初始計量與計稅基礎不同導致折舊期間的計稅基礎與會計基礎也不同。 （3）分期付款購入固定資產。會計準則規定：購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎 確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計人固定資產成本外， 均應當在信用期間內確認為財務費用，計人當期損益。稅法規定：外購的固定資產，不需要區分是否具有融資性質，均以購買價款和支付的相關稅費作為計稅基礎。 在信用期間也不存在利息攤銷問題。發生的暫時性差異進行納稅調整。 （4）應當資本化的借款，如果是向非金融部門取得,并且超過了同期同類銀行貸款利率,則固定資產的原價大于計稅基礎。 （5）棄置費用，通常在企業實際支付棄置費用時，稅法允許抵減應納稅所得。在固定資產的持有期間，因確認棄置費用而多提的折舊和利息就不能進行稅前扣除。 固定資產的棄置費用在會計確認當期不允許抵扣，實際支付時才可以抵減應納稅所得，由此產生固定資產持有期間的暫時性差異。 |
| 9 | 投資性 房地產 |
（1）公允價值計量模式下，賬面價值與計量基礎產生差異。 （2）成本計量模式下，不同年度會計折舊與稅法折舊的差異，導致賬面價值與計稅基礎不同。 |
| 10 | 在建工程 | （1）在建工程減值準備不得扣除。 （2）在建工程試運行期間的凈收入，會計上沖減在建工程賬面價值，稅法的計稅基礎保持不變。 |
| 11 | 無形資產 | （1）無形資產減值準備不得在稅前扣除。 （2）使用壽命不確定的無形資產不得攤銷，但稅法可按不少于10年的期限分期扣除。 （3）自行開發無形資產的計稅基礎按照會計基礎的150%確認。 |
| 12 | 開辦費 | 1）原稅法規定企業在籌建期發生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除。 （2）2007年12月31日前仍未扣除的開辦費，在剩余的年限內繼續扣除，應確認遞延所得稅資產，并在剩余年限內結轉。 （3）2008年1月1日以后開始試生產、試營業的新辦企業發生的開辦費，在實際發生時記入“管理費用--開辦費”科目，計算所得稅時在開始生產經營的當期一次性扣除。 （4）新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。若一次性扣除則與會計準則的處理一致，即企業可以從生產經營當期一次性扣除。 |
| 13 | 非貨幣性資產交換取得的非現金資產 | 成本模式核算下，換入資產的初始計量，按照換出資產的賬面價值加上相關稅費為基礎確定，而稅法要求按公允價值作為計稅基礎。 |
| 14 | 以改組方式取得的非現金資產 | 免稅改組方式取得的非現金資產按照公允價值計量時，計稅基礎仍按原計稅基礎（歷史成本）結轉。 |
| 15 | 匯兌損益 | 根據（國稅函[2008]264號），企業外幣貨幣性項目因匯率變動導致的計入當期損益的匯率差額部分，相當于公允價 值變動，按照《財政部 國家稅務總局關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）第三條規定執行，在未實際處置或結算時不計入當期應納稅 所得額。在實際處置或結算時，處置或結算取得的價款扣除其歷史成本后的差額，計入處置或結算期間的應納稅所得額。 |
| 16 | 預計負債 | 稅法規定，預計的售后服務費用、預計訴訟準備、預計棄置費用等不允許在稅前扣除，待實際發生時扣除。 |
| 17 | 預收賬款 | 房地產企業取得的預收賬款作為負債處理，但稅法規定應按照預計利潤率計算出預計利潤并入當期所得總額預交企業所得稅，以后實際結轉收入時，作納稅調減處理。 |
| 18 | 廣告與宣傳費 | 從2008年起，生產經營過程中發生的廣告與宣傳費不得超過銷售（營業）收入的15%，超過部分無限期結轉扣除。 |
| 19 | 職工教育經費 | 從2008年起，企業每一年度計提并使用的職工教育金費，不得超過工資總額的2.5%；超過部分無限期結轉以后年度扣除。 |
| 20 | 股份支付 | 權益結算的股份支付，資產負債表日計提額計入所有者權益（資本公積——其他資本公積），稅法將其作為負債處理，在實際行權時扣除。 |
| 21 | 股權轉讓或清算損失 | 股權轉讓或清算損失，會計上列入當前損益；稅法將其作為一項負債（遞延收益處理）。（國稅函【2008】264號）規 定，企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的權益性投資轉讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收 益和股權投資轉讓所得，超過部分可向以后納稅年度結轉扣除；企業股權投資轉讓損失連續向后結轉5年仍不能從股權投資收益和股權投資轉讓所得中扣除的，準予 在該股權投資轉讓年度第6年一次性扣除。 |
| 22 | 股權轉讓 所得 |
（國稅函[2008]264號）規定，企業在一個納稅年度發生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得和捐贈所得，占當年應納稅所得的50%及以上的，可在不超過5年的期間均計入各年度的納稅所得額。 |
| 23 | 非現金資產投資所得 | |
| 24 | 債務重組 所得 |
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| 25 | 接受捐贈 所得 |
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| 26 | 彌補虧損 | 稅法規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。 |
| 27 | 專用設備投資稅額抵免 | 企業購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專 用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免 的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。 |
| 28 | 創業投資額所得額抵免 | 創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業兩年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿兩年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。 |
三、遞延所得稅分析
所得稅準則要求確認與暫時性差異相關的遞延所得稅。當資產或負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異時則產生了暫時性差異(根據暫時性差異對未來期 間應納稅所得額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異)。由于資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了在未來收回資產或清償負債的期間 內，應納稅所得額增加或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，形成企業的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。
表2 遞延所得稅分析一覽表 單位：萬元
總之，由于企業所得稅政策法規會隨著經濟形勢的發展變化做出適時的調整，相應的計稅基礎也隨之發生變化，從而影響暫時性差異和遞延所得稅。因而上述分析的內容是動態的、變化的，在實務之中我們要充分關注這些變化，以指導我們的實際工作。
參考文獻：
[1] 財政部會計司編寫組,《企業會計準則講解2008》，人民出版社，第259—282頁;
[2] 《中華人民共和國企業所得稅法》2008;
[3] 《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》2008;
[4] 中國注冊會計師協會編，《會計》2010年度注冊會計師全國統一考試輔導教材，中國財政經濟出版社，第75—90頁;
[5] 中國注冊會計師協會編，《稅法》2010年度注冊會計師全國統一考試輔導教材，中國財政經濟出版社，第322—365頁。
